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周凯华 北京盈科（湖州）律师事务所
【摘要】随着财政部会计司正式发布《公司数据资源相关会计处理暂行规定》，公司数据资产入表正式拉开帷幕。但现阶段，由于各项制度的缺失，在实践中，该项工作仍遇到各种困难和挑战，真正实行入表工作的公司也是凤毛麟角。本文主要从数据资产确权和律师实务角度对可入表数据资产法律合规的相关问题进行探析。
【关键词】数据资产 数据资产确权 合规审查
础产蝉迟谤补肠迟：With the official release of the "Interim Provisions on Accounting Treatment of Enterprise Data Resources" by the Accounting Department of the Ministry of Finance, the entry of enterprise data assets into the financial statements has officially begun. However, at present, due to the lack of various systems, this work still encounters various difficulties and challenges in practice, and the enterprises that truly implement the entry work are also rare. This article mainly explores the relevant issues of legal compliance of data assets that can be included in the table from the perspectives of data asset ownership and lawyer practice.
Key words：Data assets、Data asset ownership confirmation、Compliance review
社会生产力经历了农业社会时代到工业社会时代再到如今的数字化时代的转变过程，数据资产对于国家和公司而言的重要性已不言而喻。党的十九届四中全会首次将数据与劳动、资本、土地、知识、技术和管理并列作为重要的生产要素，正是顺应了经济活动数字化转型加快的历史潮流。中央全面深化改革委员会第二十六次会议审议通过《中共中央国务院对于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称“数据二十条”），标志着我国正式开始探索数据资源资产化的具体路径。2023年8月1日，财政部会计司正式发布《公司数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称“《暂行规定》”），为公司数据资产入表提供了政策依据和操作指引，标志着我国数据资产入表从0到1的突破，正式进入数据资产入表时代。
公司数据资产入表对公司来说具有重大的经济利益，入表数据资产作为公司的资产之一可为公司带来预期经济利益流入，如：数据资产增信、数据资产出资、数据资产质押融资、数据资产转让等等。但是，公司数据资产入表仍面临着诸多方面的挑战和难点，牵涉多个领域的分工合作，如公司管理、计算机技术、资产评估、法律合规、会计处理、税务筹划等方面。法律合规是可入表数据资产的前提条件，也是数据资产后期交易和应用的根本保障，在数据资产入表过程中具有不可替代的重要作用，具体包括数据来源合规、存储合规、应用合规等方面。本文试从数据资产入表角度来探析公司数据资产法律合规的相关问题，进而为律师在公司数据资产入表过程中发挥专业作用提供一些思路。
《数据安全法》第叁条规定：本法所称数据，是指任何以电子或者其他方式对信息的记录。《数据安全法》中对于数据的定义是广义的解释，它既包含了传统意义上如纸质记载的数据，也包括现今主流使用的电子数据。电子数据是指在计算机系统中，以二进制编码序列（0、1）显示，并对客观信息进行记录的符号。数据和信息是记录和被记录的关系，数据是信息记录的载体。从定义来看，数据本身并不具有实际价值，其价值来源于其所客观记录的信息。
数据资产是指由个人或公司拥有或控制的，能够为公司带来未来经济利益的，以物理或电子方式记录的数据资源。具体来说，这些数据资源可以包括客户信息、交易记录、用户行为数据、产物性能数据、地理信息等等。《暂行规定》中所针对的数据资源并不局限于电子数据，但是作为大数据时代的产物，可形成数据资产的数据往往都是电子数据，因此本文所讨论的数据问题也更多侧重于电子数据。
（二）、特征
作为信息记录的一种载体，数据具有易复制性、非均质性、可替代性、实效性等特征。这些特征对数据资产入表均带来一定的影响，比如易复制性可能带来数据资产确权问题；非均质性可能带来数据资产价值评估问题；实效性可能带来数据资产的摊销问题等等。
可入表数据资产对公司来说是一种特殊的资产，《暂行规定》规定：公司使用的数据资源，符合《公司会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3 号）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产；公司日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《公司会计准则第1 号——存货》（财会〔2006〕3 号）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货；公司出售未确认为资产的数据资源，应当按照收入准则等规定确认相关收入。因此，我们理解可入表数据资产必须符合《公司会计准则——基本准则》中对于资产的定义，即须符合以下四个特征：
1、由公司过去的交易或者事项形成的；
2、由公司拥有或者控制的；
3、预期会给公司带来经济利益；
4、成本或者价值能够可靠地计量。
1、《暂行规定》第一条规定，本规定适用于公司按照公司会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及公司合法拥有或控制的、预期会给公司带来经济利益的、但由于不满足公司会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。即《暂行规定》的适用范围。
从以上规定我们也可以看出，并不是所有的数据资源都可以确认为资产的，只有那些符合资产定义的数据资源才可以被确认为无形资产或存货。比如，某公司利用黑客手段获取的信息资源，因其获取的数据资源不具有合法性而不能被确认为资产；某公司外购了一些数据资源，但因该数据资源质量较差，难以给公司带来预期经济利益的流入而不能被确认为资产；某公司通过自营系统的运行收集了大量客户信息资源，且能为公司的后续经营活动提供支撑，但由于该公司数据管理薄弱，导致相关数据资源的成本无法可靠计量而不能被确认为资产。
现阶段，由于数据本身的特殊性、数据权属制度缺失、数据流通市场未臻完善，以及数据相关主要业务模式仍待探索等因素，可被确认为存货的数据资源较为少见。
2、《暂行规定》的第二条规定了对于数据资源会计处理适用的准则，该条规定：公司应当按照公司会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。同时，分别规定了公司使用的数据资源分别符合《公司会计准则第6号——无形资产》和《公司会计准则第1号——存货》规定的定义和确认条件的相关会计处理准则。
3、《暂行规定》第叁条规定了对于列示和披露要求，该条规定：公司应当按照相关公司会计准则及本规定等，在会计报表附注中对数据资源相关会计信息进行披露。具体包括了确认为无形资产的数据资源相关披露、确认为存货的数据资源相关披露和其他披露要求。
4、《暂行规定》第四条附则规定：本规定自2024年1月1日起施行。公司应当采用未来适用法执行本规定，本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。也就是说数据资产入表问题不溯及既往，只有在2024年1月1日以后形成的符合数据资产相关要求的数据资源才能入表。
（二）、《暂行规定》的适用
《暂行规定》的出台对公司财务合规带来了新的要求和挑战。《会计法》第八条规定：国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。因此，相关公司应当按照《公司会计准则》以及《暂行规定》的要求，将相关数据资源纳入会计核算。对于数据资产入表问题对公司来说将不再是一道选择题，而是一道必答题。这一点从财政部颁布的《对于加强数据资产管理的指导意见》也可见一斑，《指导意见》提出“稳步推进国有公司和行政事业单位所持有或控制的数据资产纳入本级政府国有资产报告工作，接受同级人大常委会监督。”
《暂行规定》对符合条件的数据资产如何入账作出了具体的规定，解决了数据资产的会计处理问题，但其仍无法解决数据确权、及数据资产评估等问题。当前，对数据资产的权属问题在立法层面仍处于空白。
上文中提到，可入表数据资产必须符合资产的定义，其中第二点“由公司拥有或者控制”的特征即属于法律中数据资产确权问题。该特征表明，数据资产要么由公司拥有、要么由公司控制，这也是会计处理中实质重于形式原则的体现，也就是说，可入表数据资产并不要求公司对该数据资产拥有所有权。
（一）、法律上数据资产确权制度缺失
目前，我国尚未在法律层面建立数据确权制度，在理论界，对数据资产权属问题也存在着较大的争议。在传统的所有权体系下，对数据资产的权属问题通常有以下几种学说：
1、物权
物权说者认为可将数据资产的权属适用《民法典》中对于物权的规定，但是笔者认为，数据资产在天然上具有可复制性和无形性，与物权体系下的“物”具有本质上的区别，另外，物权还必须遵循“物权法定”的原则，目前还没有任何法律将数据明确规定为“物”，因此物权制度并不能很好的适配数据资产领域。
2、知识产权
知识产权说者认为，既然数据资产具有无形性的特点，可以适用知识产权保护的相关法律规定。但是笔者认为，知识产权（包括着作权、专利权、商标权）虽然是对无形资产的有效保护，但是其核心理念在于对人类创造性智力投入的保护，而数据资产往往是对已经发生事实的客观记录或搜集，并不一定有创造性的智力投入，因此知识产权体系对数据的保护范围极为有限。
3、数据知识产权
2021年10月9日，国务院印发《“十四五”国家知识产权保护和运用规划》，提出将研究构建数据知识产权保护规则。2022年11月17日，国家知识产权局办公室颁布《对于确定数据知识产权工作试点地方的通知》，确定北京市、上海市、江苏省、浙江省、福建省、山东省、广东省、深圳市8个地方作为开展数据知识产权工作的试点地方。数据知识产权登记制度的大方向将是淡化所有权概念，而是更加注重数据的使用权。
但是由于数据知识产权登记制度仍处于试点与探索阶段，未形成法律层面的确定制度，因此，数据知识产权登记后的效力问题也存在疑问，另外，数据知识产权的保护是纳入到传统知识产权保护体系之内，还是创设一种新的知识产权制度，也有待商榷。笔者认为，对于数据资源而言，在符合现行知识产权保护范围情况下可以按照现行知识产权法加以保护，而对于大量的不符合现行知识产权保护范围数据资源，可探索建立新的保护制度。
4、数据权
《民法典》第一百二十七条规定：法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。可见，《民法典》已经将数据权利作为一种民事权利纳入到保护范围之内，但是，除《民法典》第127 条外，目前还没其他法律对于数据权利保护的明确规定，笔者认为，立法机构应当加快对于数据权利方面的立法，进而推动数据资产入表的可操作性。
（二）、从数据二十条看数据确权
在数据确权制度缺失的情况下，“数据二十条”提出了数据产权结构性分置制度，避开了现有法律体系下数据确权难的问题，建立以数据资源持有权、数据加工使用权、数据产物经营权为核心的“叁权分置”体系，对数据流通利用的规制从产权范式转变为治理范式，把现阶段难以解决的数据所有权确权问题拆分为数据持有权、加工使用权与经营权的治理问题，这在一定程度上为公司判断数据资源是否满足数据资产条件提供了参考和依据。但是，“数据二十条”从效力层级上看仍属于政策性文件而非法律，并不能作为数据权属确认的法律依据。
现阶段我国数据资产确权仍存的法律制度上缺失，成为了数据资产通过所有权确权路径入表的阻碍。因此，现阶段在实施数据资产入表工作中，我们可着重审查公司对拟入表数据资产的控制是否合法。
一般来说，公司数据资源的来源有以下几种途径：1、来自于公共数据的授权；2、公司自行生产或收集；3、交易获得。对于来源于公共数据授权的数据，公司应当证明其获得的授权是合法的，同时，还要证明其在使用该部分数据时未超过授权的范围。对于来源于公司自行生产或收集的数据，公司可通过系统日志等方式，记录数据产生各环节，证明数据系自行生产，且存储相关数据的系统应由公司实际控制并运行等；对于来源于交易获得的数据，公司应具有能够证明公司合法控制数据资源的法律文件，如公司与数据提供方及其他涉及数据相关方之间的合同、支付凭证、有效发票等。
上文所述，数据资产入表需以数据合法拥有或控制为基础和前提。但是，除此之外还有数据使用合规、数据管理合规、数据经营合规等方面需要审查。笔者认为，在数据资产入表过程中，应建立强制律师事务所进行合规审查并出具法律意见书的制度。目前来说，律师开展数据资产合规审查的主要法律法规依据有：《民法典》、《数据安全法》、《个人信息保护法》、《网络安全法》、《暂行规定》、《电信条例》等等。展开来讲，主要包括以下方面：
（一）数据来源合规审查
对于数据来源合规问题，笔者在前文中已有概述，从律师实务角度来看，还需要根据不同的获取方式及应用场景来审查拟入表数据来源的合规性。
1、公共数据授权
应当审查该公共数据是否可对外授权、授权渠道是否合法、有无授权文件、被授权人是否满足特定要求（如特定资质、存储要求、管理体系要求等）、有无超过授权范围、有无超过授权期限等等方面。
2、自行生产
公司自行生产的数据，即公司在日常经营、研发、生产等活动中产生并收集的数据。公司自行生产的数据，通常情况下由于获取数据的过程不涉及外部收集，故对该部分数据进行合规审查时，相对较为简单，可着重审查其生产行为是否合规。
3、公开采集
通常情况下公开收集的数据资源系公司利用现有的计算机技术手段，收集已在网络上公开的信息。对于该部分数据资源，应审查以下几方面内容：
（1）数据采集不得危害国家安全、公共利益。比如，公司不得采集受监管的数据，包括国家秘密、情报信息等。
（2）数据采集的方式必须合法合规，不得利用非法入侵计算机的方式采集数据。
（3）数据采集不得损害他人的合法权益，包括隐私权、肖像权、知识产权、商业秘密等。
4、交易获取
公司交易获取数据资源通常有两种渠道，一种是从各地数据交易所交易获取，另一种即是各市场主体间的交易获取。从各地数据交易所获取的数据，由于大部分数交所均要求挂牌交易的数据产物提供合规性评估，因此对于该部分数据资源的合规审查相对简单。但对于市场主体间的数据交易应重点审查供方的数据来源是否合法、交易数据是否允许被交易等方面。
2023年11月5日，浙江省市场监督管理局发布了浙江省地方标准《数据资产确认工作指南》（DB33/T 1329—2023）（以下简称《工作指南》）。《工作指南》中对于数据资产确认条件判断中的过去的交易或事项形成，列示了以下要求：
5.2.2.1 数据资源是组织过去的交易获得、合法授权、自主生产等事项形成的。
5.2.2.2 交易获得的数据资源具有合法的交易凭证，如税务发票。
5.2.2.3 合法授权的数据资源具有合法合规的授权凭据，不合法的授权不符合确认条件。
5.2.2.4 自主生产的数据资源具有相应的成本和费用支出。
5.2.2.5 虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或事项不符合数据资产确认条件。
该指南的列示要求也为我们开展数据来源合规审查提供了新的思路和依据。总之，数据来源的合规审查重点要做到来源清晰，数据可追踪、可溯源。
（二）数据处理合规审查
一般来说，公司在处理数据时应做到：合法、必要及保障数据主体权利。具体来讲，应审查以下几方面内容：
1、数据处理需合法、合约
数据处理需合法、合约包括：公司处理数据的范围应当符合法律的规定，这里重点要审查数据处理是否符合《数据安全法》的相关规定；公司通过授权获得数据的使用权或者通过交易获得数据资源，通常来讲，数据主体均有不同程度授权使用范围，公司在处理该部分数据时，必须严格遵守相关约定；公司通过公开收集的数据必须在收集数据前向不特定对象公示其数据的使用规则，公司在处理该部分数据时必须符合使用规则中所承诺的数据处理范围；公司不得将收集的数据用于非法目的，不得使用非法手段或以非法形式使用数据。
若公司在处理数据时不符合上述要求，则可能构成民事违约或侵权、行政违法、刑事犯罪等法律后果，同时，该部分数据资源也会因权利瑕疵而无法被确认为资产。
2、数据处理应建立分类分级管理制度
《数据安全法》第二十一条规定：国家建立数据分类分级保护制度。公司应当根据国家及行业对数据分类分级的要求，结合自身数据业务特性，对数据进行分类分级。同时，应建立数据分类分级管理体系，对不同类型的数据采取不同等级的处理方式。特别是在处理涉及个人信息、关键核心数据、敏感信息时，应确保处理行为符合相关规定。
3、加强数据处理安全技术措施
《网络安全法》、《数据安全法》及其他相关法律法规对于公司在处理数据时规定了整体的安全保障义务。如，公司在数据处理的过程中应采取技术措施和其他必要措施，保障网络安全、稳定运行，有效应对网络安全事件，防范网络违法犯罪活动，维护网络数据的完整性、保密性和可用性；公司应建立健全全流程数据安全管理制度，制定内部安全管理制度和操作规程确定网络安全负责人，落实网络安全保护责任；建立用户信息保护制度、网络信息安全投诉、举报制度；组织开展数据安全教育培训；公司应对数据采取加密、访问控制及风险处置措施，遵循线下法律法规对于数据安全处理的要求。
（叁）数据处理资质审查
《数据安全法》第叁十四条规定“法律、行政法规规定提供数据处理相关服务应当取得行政许可的，服务提供者应当依法取得许可。”因此，公司在处理应当取得行政许可方能进行处理的数据时，审查是否已经取得相关行政许可。
（四）数据应用场景的合规审查
数据与劳动、资本、土地、知识、技术和管理并列作为重要的生产要素，以及作为新质生产力的代表，其价值必须在通过流通利用才能最大程度的得以发挥，但数据在流通利用中又存在着法律上的限制，比如：主体资格限制，如前文所述，某些领域的主体须取得行政许可；地域限制，特别是境内外的数据传输必须经过法定的程序等。因此，公司数据资产入表需对数据资源的应用场景进行审查。
总之，我们在对公司拟入表数据资源进行合规审查时主要参考的法律依据有《数据安全法》、《个人信息保护法》、《网络安全法》，称其为数据领域的“叁驾马车”。我们应当严格对照上述叁部法律对于对数据资源从获取到使用到销毁全生命周期的相关规定，并结合国务院、相关部门颁布的行政法规、部门规章来审查拟入表数据资产的合规性，进而为相关数据资产入表保驾护航。
随着《公司数据资源相关会计处理暂行规定》的正式施行，公司开展数据资产入表工作已是箭在弦上不得不发了，但是由于该项工作尚处在起步阶段，面临着诸多困难和挑战，比如数据资源的确权难问题、价值评估难问题等等。本文重点从公司数据资产入表的法律合规性角度，对相关问题进行了讨论，以期为律师同行在开展相关业务时提供一些思路。
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